Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Порядок отражения разукрупнения объекта основных средств». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Критерии признания объекта основным средством четко прописаны в бухгалтерском и налоговом законодательстве (см. подверстку на стр. 84), но сложность в том, что все перечисленные в законах условия должны выполняться одновременно. Поэтому компании важно позаботиться даже о мелочах. Иначе потери могут быть существенными.
Нет права собственности — нет амортизации
Объект признается амортизируемым имуществом при условии, что он принадлежит компании на праве собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если такой критерий не выполняется, то оснований для начисления амортизации по нему нет. В этом случае компании только остается доказать экономическую обоснованность затрат на приобретение (создание) объекта и его связь с деятельностью, направленной на получение дохода.
Например, такая ситуация возможна в случае, когда организация строит дорогу или автостоянку на муниципальной земле. Причем, отменяя доначисления налоговиков, суды не углубляются в причины, по которым у компании нет права собственности на спорный объект. Им важен только факт того, что имущество не числится на балансе налогоплательщика. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 16.04.14 № Ф05-3008/14 указал, что «строительство спорных объектов было необходимо обществу для обеспечения подъезда на территорию завода с целью доставки сырья и вывоза продукции, производимой и реализуемой заявителем. Следовательно, спорные затраты экономически обоснованы для общества, так как непосредственно связаны с его предпринимательской деятельностью, а потому правомерно были учтены в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль».
В другом деле суд поддержал компанию, которая создавала искусственный ручей на арендованном участке и списывала соответствующие расходы единовременно. Причиной отмены доначислений контролеров также стал тот факт, что ручей — это часть арендованной земли, на которую у организации отсутствовало право собственности (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.12 № А03-2989/2012). К аналогичному выводу пришел ФАС Московского округа в постановлении от 15.04.13 № А40-72092/ 12-91-399.
Минфин России подсказал, как разделить имущество на части
Логикой финансового ведомства пользуются многие компании при выстраивании своей линии защиты. Заключается она в следующем: в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).
Например, финансисты рекомендуют делать это в отношении таких объектов основных средств, как лифты, встроенные системы вентиляции помещений, локальные сети, а также в отношении других коммуникаций здания. Кроме того, ведомство отмечает, что если составные части имущества можно отнести к разным амортизационным группам, то это повод для самостоятельного учета таких объектов (письмо Минфина России от 23.10.09 № 03-03-06/2/203).
Таким образом, если компания приобрела, к примеру, внутреннюю систему кондиционирования, которая имеет меньший срок полезного использования, чем здание, то есть смысл учесть ее обособленно как отельный объект. При этом даже списание через амортизацию пройдет быстрее. А если стоимость кондиционеров будет менее 40 тыс. рублей, то расходы на их приобретение можно учесть единовременно, минуя амортизацию.
Налоговые риски в случае разукрупнения объекта основных средств
Учитывая приведенную официальную позицию Минфина России, согласно которой проведение таких процедур, как разукрупнение или объединение объектов ОС, не соответствует нормам налогового законодательства РФ, а также наличие прецедентов судебного оспаривания правомерности осуществления указанных процедур, авторы не исключают риска предъявления налогоплательщику претензий в связи с признанием налоговыми органами операции по разукрупнению комплекса оборудования с выделением из его состава самостоятельных объектов основных средств неправомерной. В этом случае налоговый орган может отказать в признании расходов в виде амортизационных отчислений по вновь образованным объектам и расходов в виде стоимости списанных ТМЦ. Однако, принимая во внимание арбитражную практику последних лет, складывающуюся в пользу налогоплательщиков, вероятность отстаивания налогоплательщиком правомерности осуществления операции по разукрупнению комплексного оборудования на несколько самостоятельных объектов имущества в связи с принятием им решения об изменении способа эксплуатации отдельных объектов имущества, входящих в такой комплекс, оценивается авторами на уровне выше среднего.
Если срок полезного использования объектов ОС, образовавшихся в результате разукрупнения комплекса оборудования, будет определен налогоплательщиком исходя из сроков полезного использования, установленных для той группы, к которой принадлежал разукрупненный объект, то риск доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа не возникнет, поскольку при таком варианте определения срока полезного использования образовавшихся объектов порядок и период признания расходов, приходящихся на их приобретение, фактически не изменятся.
Если срок полезного использования образовавшихся объектов ОС будет определен исходя из иной амортизационной группы, чем разукрупненный объект, то вопрос о наличии (отсутствии) риска доначисления налога на прибыль к уплате будет зависеть от того, будет установленный налогоплательщиком срок полезного использования образовавшихся объектов больше или меньше срока полезного использования разукрупненного объекта:
- если срок полезного использования образовавшихся объектов будет больше срока полезного использования разукрупненного объекта ОС, то налоговые риски не возникнут, поскольку период признания расходов, приходящихся на такие объекты, фактически увеличится по сравнению с периодом их признания в составе стоимости единого объекта, т.е. расходы будут признаны в более позднем отчетном (налоговом) периоде;
- если срок полезного использования образовавшихся объектов будет меньше срока полезного использования разукрупненного объекта, то у налогоплательщика могут возникнуть риски доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, поскольку при таком порядке определения срока полезного использования образовавшихся объектов расходы, приходящиеся на их приобретение, будут признаны в более ранних отчетных (налоговых) периодах, нежели в случае, когда такие расходы признавались бы в составе стоимости единого объекта ОС.
Налоговые риски в случае разукрупнения объекта основных средств
Учитывая приведенную официальную позицию Минфина России, согласно которой проведение таких процедур, как разукрупнение или объединение объектов ОС, не соответствует нормам налогового законодательства РФ, а также наличие прецедентов судебного оспаривания правомерности осуществления указанных процедур, авторы не исключают риска предъявления налогоплательщику претензий в связи с признанием налоговыми органами операции по разукрупнению комплекса оборудования с выделением из его состава самостоятельных объектов основных средств неправомерной. В этом случае налоговый орган может отказать в признании расходов в виде амортизационных отчислений по вновь образованным объектам и расходов в виде стоимости списанных ТМЦ. Однако, принимая во внимание арбитражную практику последних лет, складывающуюся в пользу налогоплательщиков, вероятность отстаивания налогоплательщиком правомерности осуществления операции по разукрупнению комплексного оборудования на несколько самостоятельных объектов имущества в связи с принятием им решения об изменении способа эксплуатации отдельных объектов имущества, входящих в такой комплекс, оценивается авторами на уровне выше среднего.
Если срок полезного использования объектов ОС, образовавшихся в результате разукрупнения комплекса оборудования, будет определен налогоплательщиком исходя из сроков полезного использования, установленных для той группы, к которой принадлежал разукрупненный объект, то риск доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа не возникнет, поскольку при таком варианте определения срока полезного использования образовавшихся объектов порядок и период признания расходов, приходящихся на их приобретение, фактически не изменятся.
Если срок полезного использования образовавшихся объектов ОС будет определен исходя из иной амортизационной группы, чем разукрупненный объект, то вопрос о наличии (отсутствии) риска доначисления налога на прибыль к уплате будет зависеть от того, будет установленный налогоплательщиком срок полезного использования образовавшихся объектов больше или меньше срока полезного использования разукрупненного объекта:
- если срок полезного использования образовавшихся объектов будет больше срока полезного использования разукрупненного объекта ОС, то налоговые риски не возникнут, поскольку период признания расходов, приходящихся на такие объекты, фактически увеличится по сравнению с периодом их признания в составе стоимости единого объекта, т.е. расходы будут признаны в более позднем отчетном (налоговом) периоде;
- если срок полезного использования образовавшихся объектов будет меньше срока полезного использования разукрупненного объекта, то у налогоплательщика могут возникнуть риски доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, поскольку при таком порядке определения срока полезного использования образовавшихся объектов расходы, приходящиеся на их приобретение, будут признаны в более ранних отчетных (налоговых) периодах, нежели в случае, когда такие расходы признавались бы в составе стоимости единого объекта ОС.
Рассмотрим теперь укрупнение ОС с точки зрения упрощения учета. ФСБУ 6/2020 дает возможность не учитывать малоценные объекты через нормы стандарта, сразу списывать их стоимость в расходы. Здесь есть ограничение, когда фирма имеет много однородных ОС с небольшой стоимостью по каждому объекту. В целом информация о них представляет собой существенную величину, и значит, применять ФСБУ обязательно.
Рекомендация Р-125/2021-КпР «Групповая единица учета основных средств» от 19/03/2021 Бухгалтерского методологического центра выпущена с целью устранить это противоречие. Эксперты предлагают для упрощения учета ОС из малоценных объектов создавать группы по тем или иным критериям. Они будут отдельными единицами учета. От суммы балансовой стоимости объектов в группе начисляется амортизация по единой норме (в процентах).
В отдельных случаях безнадежных поломок, аварий объекты могут из группы выбывать раньше окончания срока полезного использования. Тогда делают расчет первоначальной стоимости и суммы амортизации, списывают их.
В Рекомендации БМЦ подробно рассматривается 2 варианта таких упрощающих учет группировок:
- простая групповая единица учета, когда фирмой используются одинаковые недорогие ОС в большом количестве;
- сложносоставная групповая единица учета, когда речь идет о большом числе однородного оборудования в нескольких модификациях с разными сроками службы.
В действующих версиях бухгалтерских учетных программ (например, «1С») возможность ведения упрощенного учета однородных ОС, как правило, есть.
Частичная ликвидация основных средств с оприходованием материалов (с выделением части объекта ОС)
На практике возникают случаи, когда необходимо отразить частичную ликвидацию основных средств. При этом особых требований к учету операций по частичной ликвидации, а также методики отражения частичной ликвидации в нормативных актах не содержится. О частичной ликвидации упоминается лишь в контексте
изменения первоначальной стоимости объекта (п.2 ст. 257 НК РФ, п. 14 ПБУ 6/01 “Учет основных средств”, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, далее – ПБУ 6/01).
Для правильного отражения таких операций организация может самостоятельно определить методику учета частичной ликвидации, выбрав один из вариантов, а именно: через выбытие объекта или посредством его разделения.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем,
подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).
Выбытие объекта основных средств имеет место в случае продажи, прекращения
использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при
аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в
уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, передачи по
договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной
деятельности, выявления недостачи или порче активов при их инвентаризации,
частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции, в иных случаях.
При выбытии объекта основных средств, как правило, создается специальная комиссия,
которая определяет целесообразность (пригодность) дальнейшего использования
объекта, возможность и эффективность его восстановления, а также, учитывая
компетенцию, может ответить на вопросы, касающиеся возможности использования
отдельных деталей, узлов, материалов выбывающего объекта с учетом оценки согласно
текущей рыночной стоимости и пр.
Для фиксации полученных результатов, касающихся выбытия основных средств,
организация может разработать собственные формы документов, в которых будут
отражены результаты списания объектов основных средств (ст. 9 Федерального закона
от 06.12.2011 № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”) или воспользоваться
унифицированными формами (Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7) с
занесением результатов о списании объектов основных средств в соответствующие
разделы следующих документов:
- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)
(форма № ОС-4); - Акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а);
- Акт о списании групп объектов основных средств (форма № ОС-4б).В случаях достройки, дообрудования, реконструкции, модернизации, частичной
ликвидации и переоценки основных средств допускается изменение первоначальной
стоимости, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету (п. 14 ПБУ 6/01).
При этом при частичной ликвидации годовую сумму амортизации следует определять по аналогии с порядком расчета после модернизации (реконструкции, достройки,
дообрудования) объектов, учитывая новую остаточную стоимость основного средства и
оставшийся срок его полезного использования (п. 60 Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003
№ 91н, письмо Минфина России от 15.12.2009 № 03-05-05-01/81).
При выбытии основного средства выполняется списание первоначальной стоимости
объекта со счета 01 “Основные средства” и начисленной амортизации со счета 02
“Амортизация основных средств”. При этом согласно п. 22 ПБУ 6/01 необходимо
последний раз начислить амортизацию в месяце выбытия.
Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации
(остаточная стоимость) определяется при списании объекта основных средств на счете
01 “Основные средства”. Для этого предназначен субсчет 01.09 “Выбытие основных
средств”. Остаточная стоимость объекта основных средств относится в дебет счета
91.02 “Прочие расходы” с последующим списанием на финансовые результаты (убыток
от выбытия).
Согласно п. 79 Методических указаний детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта
основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также
другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания
объектов основных средств.
В целях налогового учета стоимость материалов или иного имущества при демонтаже
или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (кроме
уничтожаемых) включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ)
в периоде оприходования. При этом оценка стоимости материалов производится исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 105.3 НК РФ (п. 5, п. 6 ст. 274 НК РФ).
Стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, полученных
при демонтаже (разборке) при ликвидации выводимых из эксплуатации основных
средств, учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли организаций по
мере отпуска в производство (письмо Минфина России от 10.08.2012 № 03-03-
06/1/400).
В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли
организаций расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (за
исключением случая продажи с убытком), включая суммы недоначисленной в
соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации,
включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и
реализацией. Такие расходы можно учесть единовременно на дату подписания
ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного
средства (письмо Минфина России от 09.07.2009 № 03-03-06/1/454).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные
затраты (ст. 252 НК РФ). С учетом этого комиссия в акте о частичной ликвидации
указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (модернизация,
реконструкция или иная причина), а также определяет долю ликвидируемого
имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества,
которая учитывается при расчете первоначальной (остаточной) стоимости и
начисленной амортизации, приходящихся на ликвидируемое имущество (письмо
Минфина России от 27.08.2008 № 03-03-06/1/478).
При положительной реализации ликвидированной части амортизированного имущества
(п. 1 ст. 268 НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от данной
операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В целях налога на имущество частичная ликвидация основного средства изменяет
величину его остаточной стоимости и, следовательно, базу по налогу на имущество
организаций (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ).
Более подробно о налоге на имущество см. практический пример “Приобретение
движимого и недвижимого имущества с 01.01.2013 г.”.
Рассмотрим пример, в котором организация проводит частичную ликвидацию основного средства. Материальные ценности, оставшиеся после ликвидации основного средства, приходуются на склад по цене возможной реализации (рыночной стоимости). По второй части объекта продолжает начисляться амортизация с учетом новой остаточной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования.
Пример
Организация ООО “Торговый Дом” имеет на балансе единый недвижимый
комплекс, частью которого является сооружение, используемое как складское
помещение. Эту часть здания более ранней постройки решено ликвидировать в
целях оптимизации хозяйственной деятельности. По приказу руководителя объект
перерегистрируется как два инвентарных объекта (пропорционально площади).
Часть здания ликвидируется по причине ветхости. Демонтаж произведен силами
подрядчика. Материалы, оставшиеся после частичной ликвидации основного
средства, оприходованы по рыночной стоимости.
Выполняются следующие хозяйственные операции:
1. Расчет суммы амортизации до решения о частичной ликвидации объекта (оформление ведомости амортизации ОС).
2. Разделение объекта основных средств на две инвентарные единицы.
3. Учет выполненных работ по демонтажу объекта основных средств.
4. Списание основного средства (оформление акта о списании объекта
основных средств по форме ОС-4).
5. Оприходованы материальные ценности после ликвидации основного средства (оформление приходного ордера по форме № М-4, акта о списании объекта основных средств по форме ОС-4).
6. Расчет суммы амортизации после изменения стоимости объекта
(оформление ведомости амортизации ОС).
Организация на 01.01.2020 владеет помещением 600 кв. м., которое используется в основной деятельности:
- первоначальная стоимость — 38 000 000 руб.;
- начисленная амортизация — 2 000 000 руб.
Облагается налогом на имущество по кадастровой стоимости (КС — 30 000 000 руб.).
10 марта помещение разделено на два, получены свидетельства о праве собственности:
- Помещение N 1 — 180 кв. м., КС — 9 000 000 руб. — офисное;
- Помещение N 2 — 420 кв. м., КС — 21 000 000 руб. — торговое.
В тот же день уплачена госпошлина по каждому помещению — 22 000 руб.
Рассмотрим пошаговую инструкцию оформления примера. PDF
| Дата | Дебет | Кредит | Сумма БУ | Сумма НУ | Наименование операции | Документы (отчеты) в 1С | |
| Дт | Кт | ||||||
| Учет госпошлины за регистрацию прав собственности на помещения | |||||||
| 10 марта | 26 | 68.10 | 22 000 | 22 000 | Учет госпошлины по Помещению N 1 | Операция, введенная вручную — Операция | |
| 44.02 | 68.10 | 22 000 | 22 000 | Учет госпошлины по Помещению N 2 | |||
| Списание разделяемого помещения | |||||||
| 10 марта | 26 | 02.01 | 200 000 | 200 000 | 200 000 | Начисление амортизации | Списание ОС |
| — | — | — | — | — | Прекращение учета ОС в связи с его разделением | ||
| Учет двух отдельных помещений вместо одного | |||||||
| 10 марта | 01.01 | 01.01 | 38 000 000 | 38 000 000 | 38 000 000 | Распределение по объектам первоначальной стоимости | Операция, введенная вручную — Операция |
| 02.01 | 02.01 | 2 000 000 | 2 000 000 | 2 000 000 | Распределение по объектам начисленной амортизации | ||
| Ввод остатков по специальным регистрам ОС для отдельных помещений | |||||||
| 10 марта | — | — | — | — | — | Ввод остатков в регистрах сведений об объектах ОС | Ввод начальных остатков |
| Снятие разделенного объекта с учета по налогу на имущество | |||||||
| 10 марта | — | — | — | — | — | Снятие с регистрационного учета разделяемого помещения | Объекты с особым порядком налогообложения |
| Постановка отдельных помещений на учет по налогу на имущество | |||||||
| 10 марта | — | — | — | — | — | Постановка на регистрационный учет Помещения N 1 | Объекты с особым порядком налогообложения |
| — | — | — | — | — | Постановка на регистрационный учет Помещению N 2 | ||
| — | — | — | — | — | Настройка способа отражения расходов по налогу на имущество по Помещению N 2 | Способы отражения расходов | |
| Расчет налога на имущество за I квартал | |||||||
| 31 марта | 26 | 68.08 | 97 753 | 97 753 | — | Расчет налога на имущество | Закрытие месяца — Расчет налога на имущество |
| 44.02 | 68.08 | 29 747 | 29 747 | — | Расчет налога на имущество | ||
| Начисление амортизации за апрель | |||||||
| 30 апреля | 26 | 02.01 | 60 000 | 60 000 | 60 000 | Начисление амортизации по Помещению N 1 | Закрытие месяца — Амортизация и износ ОС |
| 44.02 | 02.01 | 140 000 | 140 000 | 140 000 | Начисление амортизации по Помещению N 2 |
Порядок разделения комплектов основных средств в бухгалтерском учете
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета разделения (разукрупнения) объекта основных средств на два и более инвентарных объекта
Действующие в настоящее время нормативные акты, регулирующие порядок отражения в бухгалтерском учете объектов основных средств (ОС), не устанавливают порядка отражения операций, связанных с «разделением
» — разукрупнением объектов ОС.
Нормы ПБУ 6/01[1]
исходят из того, что к моменту ввода в эксплуатацию объектов основных средств организация определила состав «инвентарных объектов», входящих в состав указанного объекта ОС, исходя из функционального использования и сроков полезного использования данных «инвентарных объектов» (п. 6). Исходя из п. 6 ПБУ 6/01, «в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект».
Таким образом, срок полезного использования
и
функциональное использование
объекта учета в организации — собственнике ОС — основные критерии, которые учитываются при определении «инвентарного объекта» и постановке на учет объекта основных средств в указанной организации; нормы ПБУ 6/01 при приобретении бывших в эксплуатации объектов ОС не предусматривают необходимости установления новым собственником объекта срока полезного использования и комплектности объекта учета, установленных предыдущим собственником.
Необходимость разукрупнения основного средства может быть квалифицирована только как изначально неправильно идентифицированный инвентарный объект, т.е. ошибка, которая в бухгалтерском учете отражается по правилам ПБУ 22/2010[2]
.
Отметим, что:
- процесс разукрупнения при первоначальном определении единицы учета основного средства (инвентарного объекта) следует разграничивать со случаем модернизации и реконструкции, когда происходит достройка, усовершенствование объекта ОС, меняются его технические характеристики, изменяется срок его полезного использования. В этом случае из одного объекта ОС может возникнуть несколько новых объектов, но уже с другими характеристиками, в том числе с другим сроком полезного использования;
- разукрупнение также следует отличать и от случаев частичной ликвидации, реализации или иного выбытия части основного средства;
- разукрупнение основного средства на два и более независимых друг от друга объекта ОС не является выбытием основного средства.
В отличие от разукрупнения сроки полезного использования, способ и порядок начисления амортизации по объектам ОС, в отношении которых проведена частичная ликвидация, не подлежат изменению
и соответствуют способу и порядку начисления амортизации, применявшемуся до выделения частей из указанных объектов.
Исключением является проведение частичной ликвидации в рамках реконструкции, модернизации, технического перевооружения, дооборудования, в результате которых улучшились (повысились) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта ОС.
В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 «стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета».
В рассматриваемом случае новые инвентарные объекты не перестанут быть востребованными в деятельности общества, указанные объекты будут продолжать удовлетворять критериям актива (основного средства), соответственно, у общества нет оснований отражать разукрупнение как выбытие
ОС.
Процесс разделения объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете путем переноса части стоимости, приходящейся на новый «инвентарный объект», с кредита балансового счета 01 «Основные средства / Аналитический признак» на новый аналитический признак счета 01 либо в дебет балансового счета 10 «Материалы», т.е. без учета счета выбытия основного средства.
Как уже отмечалось, в бухгалтерском учете ошибка исправляется по правилам, изложенным в ПБУ 22/2010 (табл. 1).
Таблица 1
Порядок исправления ошибок в учете
| Тип ошибки | Пункт ПБУ 22/2010 / Период обнаружения ошибки | Порядок исправления ошибки |
| Любая | Пункт 6 / Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года | Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка |
| Пункт 7 / Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год | Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) | |
| Существенная | Пункт 8 / Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная до утверждения бухгалтерской отчетности за этот год | Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).
Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность) |
| Пункт 9 / Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год | Исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка); 2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет) |
|
| Несущественная | Пункт 14 / Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год | Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода |
Разделение одного объекта недвижимости на несколько в 1С
Учитывая приведенную официальную позицию Минфина России, согласно которой проведение таких процедур, как разукрупнение или объединение объектов ОС, не соответствует нормам налогового законодательства РФ, а также наличие прецедентов судебного оспаривания правомерности осуществления указанных процедур, авторы не исключают риска предъявления налогоплательщику претензий в связи с признанием налоговыми органами операции по разукрупнению комплекса оборудования с выделением из его состава самостоятельных объектов основных средств неправомерной. В этом случае налоговый орган может отказать в признании расходов в виде амортизационных отчислений по вновь образованным объектам и расходов в виде стоимости списанных ТМЦ. Однако, принимая во внимание арбитражную практику последних лет, складывающуюся в пользу налогоплательщиков, вероятность отстаивания налогоплательщиком правомерности осуществления операции по разукрупнению комплексного оборудования на несколько самостоятельных объектов имущества в связи с принятием им решения об изменении способа эксплуатации отдельных объектов имущества, входящих в такой комплекс, оценивается авторами на уровне выше среднего.
Если срок полезного использования объектов ОС, образовавшихся в результате разукрупнения комплекса оборудования, будет определен налогоплательщиком исходя из сроков полезного использования, установленных для той группы, к которой принадлежал разукрупненный объект, то риск доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа не возникнет, поскольку при таком варианте определения срока полезного использования образовавшихся объектов порядок и период признания расходов, приходящихся на их приобретение, фактически не изменятся.
Если срок полезного использования образовавшихся объектов ОС будет определен исходя из иной амортизационной группы, чем разукрупненный объект, то вопрос о наличии (отсутствии) риска доначисления налога на прибыль к уплате будет зависеть от того, будет установленный налогоплательщиком срок полезного использования образовавшихся объектов больше или меньше срока полезного использования разукрупненного объекта:
- если срок полезного использования образовавшихся объектов будет больше срока полезного использования разукрупненного объекта ОС, то налоговые риски не возникнут, поскольку период признания расходов, приходящихся на такие объекты, фактически увеличится по сравнению с периодом их признания в составе стоимости единого объекта, т.е. расходы будут признаны в более позднем отчетном (налоговом) периоде;
- если срок полезного использования образовавшихся объектов будет меньше срока полезного использования разукрупненного объекта, то у налогоплательщика могут возникнуть риски доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, поскольку при таком порядке определения срока полезного использования образовавшихся объектов расходы, приходящиеся на их приобретение, будут признаны в более ранних отчетных (налоговых) периодах, нежели в случае, когда такие расходы признавались бы в составе стоимости единого объекта ОС.
Что касается расходов, приходящихся на приобретение ТМЦ, образовавшихся в результате разукрупнения комплекса оборудования и не отвечающих критериям признания их основными средствами, то на основании п. 2 ст. 272 НК РФ данные расходы могут быть признаны для целей исчисления налога на прибыль на дату отпуска соответствующих ТМЦ в производство, т.е. в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, при выделении ТМЦ из состава комплекса оборудования период признания расходов, приходящихся на приобретение таких ТМЦ, наступит значительно раньше, нежели в случае, когда расходы на их приобретение были бы признаны в составе общей стоимости единого объекта ОС путем начисления амортизации. В связи с этим авторы не исключают риска предъявления претензий со стороны налоговых органов.
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010, утверждено приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. № 63н.
[3] Утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».
[4] Утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».
[5] Указанный срок устанавливается исходя из требований п. 20 ПБУ 6/01.
[6] Утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
Организация на 01.01.2020 владеет помещением 600 кв. м., которое используется в основной деятельности:
- первоначальная стоимость — 38 000 000 руб.;
- начисленная амортизация — 2 000 000 руб.
Облагается налогом на имущество по кадастровой стоимости (КС — 30 000 000 руб.).
10 марта помещение разделено на два, получены свидетельства о праве собственности:
- Помещение N 1 — 180 кв. м., КС — 9 000 000 руб. — офисное;
- Помещение N 2 — 420 кв. м., КС — 21 000 000 руб. — торговое.
В тот же день уплачена госпошлина по каждому помещению — 22 000 руб.
Бухгалтерский учет объектов недвижимости, являющихся собственностью организации, определяют ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания N 91н).
Следует заметить, что ни ПБУ 6/01, ни Методические указания N 91н не предусматривают порядок отражения операций по разделению объектов основных средств.
Как провести модернизацию основного средства (ОС) в 1С 8.3
От теории к практике. Теперь мы рассмотрим, как происходит процесс на фактическом примере. Для начала возьмем базовые сведения. Допустим, нам необходимо произвести усовершенствование сервера для повышения объема хранения данных, а также улучшение комфорта обработки заявок клиентов. И что немаловажно – скорости.
Для этих целей приобретается в первую очередь дополнительный SSD диск. Он отвечает и заявленной скорости, а ввиду большого объема его рыночная цена достигает 36 тысяч рублей. Использоваться будет прямая амортизация без начисления премий. При этом подобная покупка увеличит базовый срок службы всего сервера на 8 месяцев, при начальных – 48.
Давайте посмотрим, как будет происходить учет затрат на модернизацию основных средств, пример все детально покажет.
Дополнительные меры безопасности
Чтобы снизить риск споров с налоговыми органами, необходимо обосновать деловую цель операции. В данном случае такая цель — обеспечить единообразный учет в соответствии с принятыми правилами. Это подтвердит, что компания проводит операцию в силу принятого порядка учета объектов основных средств, а не ради налоговой выгоды.
Поэтому следует разработать единый документ о порядке учета основных средств. Он будет входить в учетную политику организации. В нем нужно прописать правила, по которым компания определяет, учитывать элементы основного средства в составе единого инвентарного объекта или отдельно. Тогда при разукрупнении или укрупнении объекта можно будет сослаться на этот порядок.
Отдельно в нем можно предусмотреть и раздел, в соответствии с которым компания будет исправлять ошибки, допущенные при учете объектов.
Порядок разделения стоимости ОС
Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не содержит указаний о том, как отразить операцию по разделению основного средства на два и более объекта ОС, или даже упоминания о таковой. Впрочем, это еще не означает, что она в принципе неосуществима. Так, алгоритм действий на этот случай можно найти в Письме Минфина России от 6 октября 2011 г. N 03-03-06/1/632.
Как указали финансисты, стоимость отдельных частей здания при его разделении в целях налогового учета следует определять исходя из первоначальной стоимости актива и доли площади нового помещения за вычетом сумм начисленной по нему амортизации, также рассчитанной пропорционально площади вновь образованного помещения. При этом срок полезного использования каждого нового помещения должен остаться неизменным и соответствовать установленному ранее сроку службы здания. Это означает, что прежней должна остаться и норма амортизации.
Пример. Первоначальная стоимость здания составляет 38 000 000 руб. Срок полезного использования здания установлен равным 400 мес. Амортизация начислялась линейным методом 200 месяцев, исходя из нормы амортизации 0,25%. На момент разделения сумма начисленной амортизации составила 19 000 000 руб. (38 000 000 руб. x 0,25% x 200 мес.). Общая площадь здания — 1500 кв. м. Площади разделенных помещений составляют:
- помещение 1 — 150 кв. м, доля в общей площади здания равна 0,1 (150 кв. м : 1500 кв. м);
- помещение 2 — 1350 кв. м, доля в общей площади здания равна 0,9 (1350 кв. м / 1500 кв. м).
Нормативное регулирование
Нередка ситуация, когда изначально принятый к учету инвентарный объект впоследствии требуется разделить на несколько объектов и/или перекомплектовать. Например, гарнитур мебели был принят к учету как один объект, а затем потребовалось часть предметов выделить как отдельные инвентарные объекты. Как отразить разукомплектование в учете? Ранее методологи предлагали списать объект ОС на счет 106.00, а затем с него поставить на учет новые инвентарные объекты — на счет 101.00, или материальные запасы — на счет 105.00.
В редакции от 17.08.2015 № 127н Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, предложено иное решение.
Пункт 10 Инструкции № 162н в редакции приказа Минфина России от 17.08.2015 № 127н дополнен новыми абзацами:
Выдержка из документа
«Разукомплектация объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета, отражается по его первоначальной (балансовой) стоимости по дебету счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства» с одновременным отражением по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 «Амортизация» и кредиту счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами».
Одновременно принятие полученных в результате разукомплектации новых инвентарных объектов учета отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства» и кредиту счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» с одновременным отражением суммы начисленной амортизации по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 «Амортизация» и дебету счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами».»
Приказом Минфина России от 16.11.2016 № 209н в пункт 10 Инструкции № 162н внесены изменения — уточнены коды КОСГУ аналитических счетов счета 0 101 00 000.
Выдержка из документа
«Разукомплектация объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета, отражается по его первоначальной (балансовой) стоимости по дебету счета 040110172 «Доходы от операций с активами» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 «Основные средства» (010111410 — 010113410, 010115410, 010118410, 010131410 — 010138410) с одновременным отражением по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 «Амортизация» и кредиту счета 040110172 «Доходы от операций с активами».
Порядок разделения комплектов основных средств в бухгалтерском учете
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета разделения (разукрупнения) объекта основных средств на два и более инвентарных объекта
Действующие в настоящее время нормативные акты, регулирующие порядок отражения в бухгалтерском учете объектов основных средств (ОС), не устанавливают порядка отражения операций, связанных с «разделением» — разукрупнением объектов ОС.
Нормы ПБУ 6/01[1] исходят из того, что к моменту ввода в эксплуатацию объектов основных средств организация определила состав «инвентарных объектов», входящих в состав указанного объекта ОС, исходя из функционального использования и сроков полезного использования данных «инвентарных объектов» (п. 6). Исходя из п. 6 ПБУ 6/01, «в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект».
Таким образом, срок полезного использования и функциональное использование объекта учета в организации — собственнике ОС — основные критерии, которые учитываются при определении «инвентарного объекта» и постановке на учет объекта основных средств в указанной организации; нормы ПБУ 6/01 при приобретении бывших в эксплуатации объектов ОС не предусматривают необходимости установления новым собственником объекта срока полезного использования и комплектности объекта учета, установленных предыдущим собственником.